Последствия неоплаты налоговых платежей

В статье рассмотрены вопросы налогообложения в нестандартных юридических ситуациях. Описаны налоговые последствия досудебного признания и взыскания штрафных санкций за нарушение договоров, а также проанализированы налоговые риски прощения долга, его части или начисленных штрафных санкций при реструктуризации задолженности или подписании мирового соглашения.

 

Статья обладает определенной научной ценностью и высокой практической значимостью, поскольку является одной из современных попыток рассмотреть особенности налогообложения через призму правоприменительной практики.

 

Специфика исчисления и формирования налоговой базы регламентирована налоговым законодательством Российской Федерации. Все налогоплательщики – физические и юридические лица находятся практически в равных позициях, однако налоговая нагрузка существенно отличается. Договорные отношения в этом случае играют большую роль, поскольку определяют не только правовую природу сделки и взаимодействия сторон, но и налоговые последствия, а также налоговые риски, связанные с определенными действиями сторон. В двусторонних сделках обязательства есть как у первой стороны, так и у второй. Однако нередки случаи, когда во исполнение обязательств стороны прибегают к различным вариантам урегулирования взаимоотношений и снижения финансовых обязательств.

 

Согласно общим статистическим данным последних лет, все чаще наблюдаются рост кредиторской задолженности и начисление в связи с этим штрафов, пени и иных санкций. Это обусловлено многими факторами, что нередко сказывается на показателях деятельности должника и кредитора. Однако некоторые варианты урегулирования кредиторской задолженности, штрафов и пеней, как прямые, так и косвенные, имеют большое значение как для кредитора, так и для должника. В связи с этим иногда удается убедить должника признать долг в досудебном порядке, реструктуризировать долг или выйти на заключение мирового соглашения и полностью погасить кредиторскую задолженность со всеми штрафами и пенями. Но и здесь есть ряд нюансов и последствий для кредитора и должника, в частности налоговые, а именно корректное отражение в бухгалтерской отчетности суммы соответствующих штрафов или пеней. Выделяя основные налоговые последствия, в первую очередь обратимся к налоговому учету штрафов, пеней и иных санкций, признанных должником или подлежащих уплате на основании решения суда. Здесь мы имеем дело с внереализационными расходами должника и доходами кредитора, которые влияют на налоговую базу по налогу на прибыль.

 

Так, при признании должником обязательств по уплате штрафов, а также при вступившем в законную силу решении суда об их уплате эти санкции за нарушение условий договора включаются во внереализационные расходы должника в соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. А в случае признания должником штрафов, пени и иных санкций или присуждения их в судебном порядке они также признаются в составе внереализационных доходов кредитора в соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ. В свою очередь статья 317 НК РФ предусматривает определение таких доходов, как штрафы, пени и иные санкции, в связи с нарушением договорных обязательств, определяющих доходы по методам начислений, отражающих все виды причитающихся сумм, но только в рамках договорных условий.

 

Таким образом, налогооблагаемая прибыль увеличивается в случае определения размера штрафов в договоре. Так, при отсутствии в договоре условий о начислении штрафов компания не будет впоследствии иметь внереализационные доходы для налогообложения прибыли, об этом, в частности, говорится в письме Минфина России от 08.09.2014 № 03-03-06/1/44835. Согласно пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ дата, когда должник признал штрафы или иные санкции, будет являться датой, когда был получен доход.

 

Принципы системы налогового учета – это последовательность в нормативно-правовом регулировании и применении соответствующих методов, законов и правил, которая отражается в периодах. Аспекты порядка по ведению налогового учета всегда устанавливаются компанией самостоятельно. Закрепляет такие аспекты учетная политика, цель которой – налогообложение. Утверждается она приказом или распоряжением руководителя аппарата управления компании или подразделения в зависимости от должностных компетенций. Следует отметить, что налоговый орган не может, не имеет прав и полномочий самостоятельно установить форму документа по налоговому учету для налогоплательщика. Все санкции, которые начислены по отдельно взятым хозяйственным договорам, отражаются в регистрах бухгалтерского учета. В них указывается информация относительно договорных отношений, даты штрафа, а также начисление санкций и их размер в совокупности.

 

В случае уменьшения налогооблагаемого дохода за текущий период размер штрафа и пени в совокупности отражен в расчетах-регистрах за весь отчетный период. Все данные показатели должны быть перенесены в регистр по учету внереализационного расхода за текущий период. Так, когда условия договора не содержат санкцию за их нарушение, получатель не обременен обязанностью по начислению внереализационного дохода на момент предъявления требований контрагенту. Указанное обременение налогоплательщик принимает на себя после письменного подтверждения и признания штрафа или иной санкции. Письменная форма соглашения, регламентирующего выплату неустойки, обязательна для любого вида правоотношений. Правовые последствия несоблюдения письменного соглашения – недействительность в целом в соответствии со ст. 331 ГК РФ.

 

Плюсы такого соглашения в том, что оно не подлежит нотариальному заверению и государственной регистрации. Уменьшить размер неустойки в случае ее досудебного признания невозможно в судебном порядке, поскольку такое действие должника является состоявшимся. Существуют налоговые риски и в случае прощения долга, а также ряд нюансов при оформлении такого факта. Законодательство не предусматривает отдельных требований для оформления факта, свидетельствующего о прощении задолженности . В случае прощения задолженности в рамках обычного письменного договора соглашение составляется в аналогичной форме. Содержание такого документа – сведения о деталях долга и о его прощении с указанием обязательства. Следовательно, налоговые риски, связанные с прощением долга, могут выражаться для кредитора в следующем: – в соответствии с п. 14 ст. 270 НК РФ при прощении задолженности по неотработанному авансу или иной предоплате – это не расходы; – в соответствии с п. 12 ст. 270 НК РФ операции по прощению кредитов, займов и т. д. нельзя отнести к расходам. Учитывая особенности п. 16 ст. 270 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не могут включаться в расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей. Таким образом, налоговое законодательство не предусматривает возможность включить дебиторскую задолженность в состав внереализационных расходов по основанию прощения долга. В случае реструктуризации долга по договору ситуация следующая. Соглашение, характеризующее реструктуризацию долга, не предусматривает плату за любой вид рассрочки оплаты, а также никаких записей в финансовой отчетности компании. Соответственно налоговая база в этом случае никак не изменяется.

 

Исключение для кредитора – долг, который возмещается с трудом или не будет возмещен компании. Соглашением о реструктуризации можно изменить срок по исполнению обязательства, что оказывает влияние на сроки и период возникших обязательств, а также процедуру его внесения в налоговые резервы в направлении задолженности, отражающей сомнительные долги. Это затрудняет определение невозможности возврата долга по сроку давности.

 

Таким образом, при реструктуризации долга налоговый риск отражен без корректировки размера резервов. При любом виде реструктуризации долга компания должна учитывать эти обстоятельства, когда учитывается дебиторская задолженность. Аналогичная ситуация в учете кредиторской задолженности должников, поскольку реструктуризация долга предполагает сдвинутые сроки погашения, и в данном случае внереализационный доход не предусмотрен п. 18 ст. 250 НК РФ. Наиболее сложный вариант, когда кредитором проявлена инициатива, и на указанную рассрочку платежа начислены проценты, а также соблюдена письменная форма сделки. Так, кредитор, отражая доход от обычного вида деятельности вне зависимости от периодов по возникновению обязательств должника в части уплаты процентов, предусматривает это в соглашении о реструктуризации.

 

В этом случае проценты представляют собой прочий доход, отражаемый на счете 91. Важно понимать, что в соответствии со ст. 250 НК РФ налоговый учет кредитора отражает проценты, которые получены в результате нарушения срока по оплате, а также для любого вида рассрочки, поскольку они являются внереализационными. Иначе обстоят дела с налоговыми рисками, связанными с подписанием мирового соглашения в части судебных тяжб по наличию задолженности у одной из сторон перед другой по договорным обязательствам. В данном случае налогоплательщики обязаны учитывать размер списанных долгов именно за счет компании-кредитора. Безусловно, кредитор, который предпринимает ряд мер для взыскания долга через суд в порядке ст. 12 ГК РФ, а также урегулирования общих претензий путем заключения мирового соглашения, находится в ущемленном статусе, нежели должник, признанный как не предпринимавший меры по сохраняющему в порядке ст. 265 НК РФ праву по учету сумм непогашения дебиторской задолженности при включении ее во внереализационные расходы, в то время, когда течение срока исковой давности уже наступило.

 

Позиция Минфина РФ, изложенная в Письме от 21.08.2009 № 03-03-06/1/541, отражает мнение, что прощенная задолженность не может быть затратами, которые экономически оправданы. Таким образом, нельзя рассматривать как обоснованные расходы, если невозможно отнести их к внереализационным расходам.

 

Похожая позиция содержится в Постановлении ФАС ВВО от 20.11.2009 № А82-7247/2008-99, где изложена позиция налогоплательщика в части мотивации заключения мирового соглашения при наличии непогашенного и непризнанного долга. Основная причина заключения мирового соглашения в данном случае – деловая цель. Позиция суда: мнение налогоплательщика неправомерно. В сложившейся ситуации Президиум ВАС в Постановлении от 15.07.2010 № 2833/10 рассмотрел заявление указанного кредитора, разрешил учитывать убытки при определении размера прибыли. Позиция Президиума ВАС в данном случае обусловлена следующим. Для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщики имеют право в части уменьшения полученных доходов на сумму произведенного расхода. Если рассматривать этот случай в рамках ст. 250 НК РФ – на размер полученного убытка.

 

Следует обратить внимание, что внереализационные расходы и те убытки, которые к ним приравнены, не имеют утвержденного перечня, что дает возможность кредиторам-налогоплательщикам вносить в их состав различный убыток. К такому убытку можно также отнести прощение долга, когда кредитор освобождает должника от обременения оплаты задолженности в рамках статьи 415 Гражданского кодекса РФ. Ключевую роль сыграла позиция кредитора в части мотивации заключения мирового соглашения как деловых целей. В случае прощения долга мировым соглашением налоговый риск отражен не только прямо, но и косвенно. В рассматриваемой позиции Президиума содержится заключение относительно коммерческих интересов кредиторов, которые своей мотивацией указали на деловые цели. Снижение размера налогового обязательства допустимо при прощении задолженности в крайне редких случаях. Кредитор-налогоплательщик обязан доказать экономический смысл и оправданность.